La direttiva Atad (Anti tax avoidance directive) e il decreto legislativo 142/2018 di recepimento differiscono nell’identificare il presupposto soggettivo. La direttiva, infatti, si applica ai contribuenti soggetti all’imposta sulle società, comprese le stabili organizzazioni di entità residenti in un Paese terzo (articolo 1). Nel decreto legislativo, invece, l’ambito applicativo non sempre coincide: in particolare, vi è una discrasia con le disposizioni in materia di imposizione in uscita (articolo 2 del decreto), Cfc (articolo 4) e disallineamenti da ibridi (articolo 6), le quali trovano applicazione nei confronti dei soggetti che esercitano imprese commerciali. In questi casi, pertanto, l’ambito applicativo della norma domestica (imperniata sul reddito d’impresa) non coincide con quello previsto dalla direttiva (definito dalla soggettività Ires). Alla luce di queste considerazioni si hanno, quindi, quattro possibili scenari applicativi. «Soggetti Ires, con reddito d’impresa», cioè società ed enti commerciali italiani, enti non commerciali (in quanto titolari di reddito d'impresa), stabili organizzazioni italiane di società ed enti esteri: tali soggetti ricadono sia nell’ambito applicativo della direttiva, sia in quello del decreto legislativo. «Soggetti non Ires, senza reddito d’impresa», ovvero persone fisiche (non imprenditori) e società semplici: questi ricadono fuori sia dal presupposto applicativo della direttiva, sia da quello del decreto legislativo. «Soggetti non Ires, con reddito d’impresa», cioè società di persone (con esclusione delle società semplici) e imprenditori individuali: questi ricadono nell’ambito applicativo del decreto legislativo, ma non in quello della direttiva. Vero è che le norme di quest’ultima rappresentano un minimum standard, in quanto la stessa non pregiudica l’applicazione di disposizioni intese a salvaguardare un livello di protezione più elevato; tuttavia, l’articolo 3 Atad limita tali disposizioni “espansive” alla sola imposta sulle società e il Considerando 4 non ritiene auspicabile estenderne l’ambito di applicazione alle categorie di entità non assoggettate all’imposta sulle società (in particolare, le entità trasparenti). Un punto sul quale si potrebbe forse arrivare a ipotizzare anche un eccesso di delega. «Soggetti Ires, senza reddito d’impresa», ovvero enti non commerciali quali trust opachi e fondazioni: questi sono fuori dal decreto legislativo (con l’eccezione delle Cfc), sebbene ricadano nell’ambito soggettivo della direttiva. Pare legittimo, quindi, chiedersi se quest’ultima sia direttamente applicabile in questi casi, anche in difetto di recepimento in Italia. La risposta dovrebbe essere negativa: in tutti i casi in cui le disposizioni di una direttiva appaiano, dal punto di vista del loro contenuto, incondizionate e sufficientemente precise, possono essere fatte valere dai singoli nei confronti dello Stato. Tuttavia, il carattere vincolante di una direttiva, sul quale si fonda la possibilità di farla valere dinanzi al giudice nazionale, esiste solo nei confronti di ogni Stato membro destinatario. Ne consegue che, ex se, una direttiva non può far nascere obblighi in capo ai singoli e che, perciò, una sua disposizione non può essere invocata, come tale, contro tali soggetti dinanzi al giudice nazionale.

Fonte: Gianluigi Bizioli e Michele Gusmeroli, Decreto Atad, restano fuori fondazioni e trust, in Il Sole 24Ore, 20 maggio 2019.